연결재무제표의 작성방법

16問 • 1年前

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[이론적인 접근] 1. 연결재무제표는 지배ㆍ종속관계가 성립하는 지배기업과 종속기업을 하나의 실체라고 가정하고 작성한 재무제표를 말한다. 하나의 실체라는 것은 법적으로 하나의 기업이 된 것과 동일하며 합병한 경우와 경제적 실질이 동일하다는 것이다. 따라서 연결재무제표는 지배기업과 종속기업이 합병을 하였다고 가정하고 작성한 재무제표와 동일하다.

[이론적인 접근] 2. 지배력을 획득한 경우 지배기업의 별도재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 기초로 작성된 연결재무제표는 지배력획득일에 두 기업이 합병을 한 경우의 합병재무제표와 동일하다. 이는 합병과 주식취득에 의한 지배력의 획득이 경제적 실질의 측면에서 볼 때 동일하다는 것을 의미한다.

[이론적인 접근] 3. 연결재무제표와 합병재무제표가 동일하다는 점을 이용하여 연결재무제표의 작성과정을 설명하기 위해서는 종속기업에 대한 지배기업의 지분율이 100%가 되어야 한다. 따라서 지배기업이 종속기업의 주식 100%를 취득한 경우의 예를 들어보자. 이를 위하여 먼저 연결실체에서 지배기업에 해당하는 (주)지배와 종속기업에 해당하는 (주)종속의 20X1년 1월 1일 현재 재무상태표를 표시하면 다음과 같다. 이때 (주)지배의 재무상태표는 종속기업인 (주)종속의 주식을 취득하기 직전의 재무상태표이다.

[이론적인 접근] 4. (주)지배의 재무상태표(주식취득 직전)의 재무상태표에 해당하는 것을 고르시오.

자산 400 / 자본 300 부채 100 계 400 / 계 400

[주식을 취득하여 보유하고 있는 경우] 1. (주)지배는 20X1년 1월 1일 (주)종속의 주식 100%를 100원에 취득하여 지배력을 획득하였다. 지배력획득일 현재 (주)종속의 식별할 수 있는 순자산 장부금액과 공정가치는 각각 50원과 60원이다. (주)종속 자산의 공정가치는 110원이며, 부채의 공정가치는 장부금액과 일치하였다. (주)지배가 (주)종속 주식을 취득하여 전액 보유하고 있다면 (주)지배가 종속기업인 (주)종속의 주식을 취득하는 시점에 해야 할 회계처리는 다음과 같다. (차) 종속기업투자주식 100 / (대) 현금 100

[주식을 취득하여 보유하고 있는 경우] 2. (주)지배가 (주)종속 주식을 취득하여 지배력을 획득한 직후 (주)지배의 재무상태표는 다음과 같다. 자산 300 / 자본 300 종속기업투자주식 100 / 부채 100 계 400 / 계 400

[합병한 경우] 1. (주)지배가 (주)종속 주식 100%를 취득한 즉시 소각하고 합병하였다면 주식취득에 관한 회계처리가 아닌 합병에 관한 회계처리를 하여야 한다. 합병에 관한 회계처리는 취득법에 따라야 하므로 (주)지배는 (주)종속의 식별할 수 있는 순자산을 공정가치로 측정하고 인식한다.

[합병한 경우] 2. 따라서 합병일인 20X1년 1월 1일 (주)지배는 (주)종속의 자산과 부채를 공정가치로 일괄 취득하고 이전대가로 100원을 지급한 것으로 본다. 합병일 현재 (주)종속 자산의 공정가치는 110원이므로 (주)지배가 합병일에 해야 할 회계처리는 다음과 같다. (차) 자산 110 / (대) 부채 50 영업권 40 / 현금 100

[합병한 경우] 3. (주)지배가 (주)종속의 주식 100%를 취득하여 합병한 경우 합병 직후 (주)지배의 재무상태표는 다음과 같다. 자산 410 / 자본 300 영업권 40 / 부채 150 계 450 / 계 450

[연결재무제표의 작성] 1. 연결재무제표는 합병재무제표와 동일한 것이므로 주식을 취득하여 보유하고 있는 경우 (주)지배의 별도재무제표를 합병재무제표로 수정하면 된다. (주)지배의 주식취득 직후 재무상태표와 합병 직후 재무상태표는 다음과 같다. (주)지배의 재무상태표(주식취득 직후) 자산 300 / 자본 300 종속기업투자주식 100 / 부채 100 계 400 / 계 400 (주)지배의 재무상태표(합병 직후) 자산 410 / 자본 300 영업권 40 / 부채 150 계 450 / 계 450

[연결재무제표의 작성] 2. 주식취득 직후의 재무상태표와 합병 직후의 재무상태표는 (주)지배가 주식을 취득한 직후 서로 다른 회계처리를 하였기 때문에 다를 뿐이다. 이를 회계처리를 표시하면 다음과 같다. [(주)지배가 (주)종속 주식을 취득하여 보유한 경우의 회계처리] (차) 종속기업투자주식 100 / (대) 현금 100 [(주)지배가 (주)종속을 합병한 경우의 회계처리] (차) 자산 110 / (대) 부채 50 영업권 40 / 현금 100

[연결재무제표의 작성] 3. 그렇다면 (주)지배가 (주)종속 주식을 취득하여 보유한 경우의 회계처리를 (주)종속을 합병한 경우의 회계처리로 수정하면 주식취득 직후의 재무상태표가 합병직후의 재무상태표가 될 것이다. 이는 오류를 수정하는 오류수정분개와 동일한 것으로, 잘못된 회계처리를 역분개하고 여기에 올바른 회계처리를 한 후 이를 합산하면 오류수정분개가 된다. [(주)지배가 (주)종속 주식을 취득하여 보유한 경우의 회계처리의 역분개] (차) 현금 100 / (대) 종속기업투자주식 100 [(주)지배가 (주)종속을 합병한 경우의 회계처리] (차) 자산 110 / (대) 부채 50 영업권 40 현금 100 이러한 두 가지 회계처리를 합산하면 연결재무제표를 작성하기 위한 수정분개가 되며, 이를 표시하면 다음과 같다. (차) 자산 110 / (대) 부채 50 영업권 40 종속기업투자주식 100

[연결재무제표의 작성] 4. 수정분개를 (주)지배의 주식취득 직후 재무상태표에 반영하면 합병을 가정한 경우의 재무제표, 즉 연결재무제표가 되는데 이를 표시하면 다음과 같다. 계정과목 취득 직후 (주)지배 재무상태표＋수정분개＝연결재무제표 자산 300 ＋ 110 ＝ 410 종속기업투자주식 100 － 100 ＝ - 영업권 - ＋ 40 ＝ 40 자본 300 ＋ - ＝ 300 부채 100 ＋ 50 ＝ 150 연걸재무제표와 합병직후의 재무상태표를 비교한 비교재무상태표는 다음과 같다. 이들을 비교하면 수정된 회계처리를 반영한 후 (주)지배의 재무상태표가 합병 직후의 재무상태표와 동일하다는 것을 알 수 있다. 계정과목 연결 합병 계정과목 연결 합병 자산 410 410 자본 300 300 영업권 40 40 부채 150 150 계 450 450 계 450 450

[일반적인 접근] 1. 앞에서는 지배기업의 별도재무제표에 연결제거분개를 반영하여 연결재무제표를 작성하는 합병접근법으로 연결재무제표의 작성방법을 설명하였다. 그러나 일반적으로 연결재무제표는 지배기업의 별도재무제표와 종속기업의 개별재무제표를 단순합산한 후 두 기업 사이에 발생한 거래들을 제거하는 연결제거분개를 반영하여 작성한다. 지배기업의 별도재무제표＋종속기업의 개별재무제표 ± 연결제거분개＝연결재무제표

[일반적인 접근] 2. 먼저 지배기업인 (주)지배와 종속기업인 (주)종속의 재무제표를 단순합산한 재무제표가 연결재무제표, 즉 합병재무제표와 어떠한 점에서 다른지를 알아보자. 이를 위해서 먼저 앞에서 예를 든 지배기업과 종속기업의 재무제표를 단순합산해 보자. 이 경우 지배기업의 재무제표는 종속기업의 주식을 취득한 직후의 재무제표를 사용한다. 계정과목 취득 직후 (주)지배 재무상태표＋수정분개＝연결재무제표 자산 300 ＋ 100 ＝ 400 종속기업투자주식 100 ＋ - ＝ 100 영업권 - ＋ - ＝ - 자본 300 ＋ 50 ＝ 350 부채 100 ＋ 50 ＝ 150 단순합산한 재무제표와 앞에서 작성한 연결재무제표를 비교표시하면 다음과 같다. 계정과목 연결 합병 계정과목 연결 합병 자산 400 410 종속기업투자주식 100 - 자본 350 300 영업권 - 40 부채 150 150 계 500 450 계 500 450 단순합산한 재무제표를 연결재무제표로 수정하기 위해서는 다음과 같은 회계처리가 필요하다. 이러한 회계처리는 단순합산한 금액을 연결재무제표 상의 금액으로 수정한 것에 불과하다. (차) 자본 50 / (대) 종속기업투자주식 100 자산 10 영업권 40

[일반적인 접근] 3. 단순합산한 재무제표는 이미 종속기업의 자산과 부채를 장부금액으로 포함하고 있으므로 자산의 장부금액과 공정가치의 차액인 10원을 가산하고, 영업권 해당액 40원을 추가로 인식한다. 이를 통해 지배력획득일 현재 종속기업의 식별할 수 있는 순자산은 공정가치로 수정되고, 지배력의 획득으로 취득한 영업권이 연결재무제표에 인식된다. 연결제거분개에서 자산과 영업권에 가산된 금액은 지배력획득일 현재의 주식취득금액과 종속기업의 순자산 장부금액과의 차액과 동일한 금액이다. 지배력획득일의 차이는 식별할 수 있는 순자산의 공정가치와 장부금액의 차액인 순자산 과소평가액과 영업권으로 구분된다. 따라서 위의 연결제거분개는 주식취득일의 차이를 분석하고 이를 회계처리 형식으로 표시한 것과 동일한 것이다. 종속기업주식의 취득금액(100원)－순자산 장부금액 × 지배기업 지분율(50원)＝순자산 과소평가액(10원)＋영업권(40원)

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