5 財務諸表における認識と測定

39問 • 1年前

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c財務諸表における認識とは構成要素を財務諸表の本体に計上することをいい，財務諸表における測定とは財務諸表に計上される諸項目に貨幣額を割り当てることをいう。

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c財務諸表の構成要素を認識する際に蓋然性の要件が求められるのは，発生の可能性が極めて乏しい構成要素を財務諸表上で認識すると，誤解を招く情報が生まれるからである。とはいえ，逆に確定した事実のみに依拠した会計情報は有用ではないとみるのも，伝統的な通念である。つまり，発生の可能性を問題にする場合には，２つの相反する要請のバランスを考えなければならない。

○

c貸借対照表上で資産または負債を認識するには，蓋然性が求められる。しかし，資産または負債を認識するかどうかの蓋然性に関する判断は，必ずしも対称的になされるわけではない。

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c市場価格が存在しない資産について，期末時点の価値を測定する必要がある場合には，市場価格を推定するための測定値が市場価格の代理指標として積極的な意味を持つ。

○

c資産の測定方法のうち，入金予定額とは資産から期待される将来キャッシュ･フローを単純に合計した金額をいう。この測定値は将来に入金が予定される額，回収可能見込額を表すため，貸倒引当金が設定されている場合にはそれを控除する必要がある。

○

c被投資企業の純資産額に基づく額とは，被投資企業の純資産のうち，投資企業の持分に対応する額をいう。この測定値は，被投資企業に対する報告主体の持分額，あるいは投資額を表す。

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c被投資企業の純資産額に基づく額による測定値は，被投資企業の純資産変動に基づいて利益を測定する際に用いられる方法であるため，現行制度上は持分法においてのみ適用されている方法といえる。

c支払予定額とは，負債の返済に要する将来キャッシュフローを単純に合計した金額をいい，将来支払うべき金額を表す。この方法で負債を測定すれば，支払予定額が契約などにより固定されている場合においては，返済までの間に損益は一切計上されない。

c現金受入額とは財・サービスを提供する義務の見返りに受け取った現金または現金同等物の金額をいい，時の経過に応じてサービスの提供を行う場合，現金受入額を計画的・規則的に減額する期間配分の手続がとられる。その配分した結果の負債の残高は，未決済残高（未消滅残高）と呼ばれるが，当該測定値は現金受入額の範疇には含まれない。

cリスクを調整した割引率による割引価値とは，測定時点で見積った将来のキャッシュ・アウトフローを，その時点における報告主体の信用リスクを加味した最新の割引率で割り引いた測定値をいう。当該測定値の変動額は，期待キャッシュ・アウトフローの増減，時の経過，リスクフリー・レートの変化に加えて，報告主体の信用リスクの変化も反映される。よって，報告主体の契約上の支払義務が変わらない状況であっても，その変動額を投資成果とみなすことができる。

財務会計の概念フレームワークにおける「財務諸表の構成要素」における定義を充足した各種の項目の認識は，①基礎となる契約の双方の履行もしくは②いったん認識した資産・負債に生じた価値の変動が契機となる。

財務諸表の構成要素における定義を充足した各種の項目であっても，双務契約であって双方が未履行の段階にとどまるものは，原則として財務諸表上で認識しない。

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認識の契機となる事象が生じた場合であっても財務諸表上での認識の対象とされない場合がある。つまり，財務諸表上での認識の対象となるためには，認識の契機となる事象が生じることに加えて，その事象の発生が確定しているという蓋然性も求められる。

取得原価は，資産取得の際に支払われた現金もしくは現金同等物の金額で決定される測定値をいう。この取得原価の一部を費用に配分した結果の資産の残高は未償却原価と呼ばれるが，当該測定値も(原始)取得原価を基礎としていることから，未償却原価も広義にとらえた取得原価の範疇に含まれる。

原始取得原価は実際に投下した資金の額であり，未償却原価はそのうち，いまだ収益に賦課されていない額である。原始取得原価であれ未償却原価であれ，取得原価によって資産を測定する場合は，現在の投資行動をそのまま継続することが前提とされる。

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取得原価，特に未償却原価による測定値は，継続利用している資産について将来に回収されるべき投資の残高を表すため，この測定は，資産の利用に伴う費用の方法としてよりも，資産の価値を測定するうえで重要な意味を持つ。

取得原価は資産価値の測定方法としてよりも，費用を測定する上で重要な意味を持つ。また，費用測定の上での期間配分手続において，見積りが介入することは意思決定の有用性を損なうことから，認められるものではない。

日本の現行基準においては，市場価格と時価が異なる意味で用いられているが，より狭い意味で使われるのは時価であるといえる。

再調達原価とは，購買市場と売却市場が区別される場合において，購買市場で成立している価格をいう。つまり，再調達原価は，保有する資産を測定時点で改めて調達するのに必要な資金を表し，その価額の変動額は資産の調達時期を早めていたら生じたはずの損益として意味づけられる。

正味実現可能価額とは，購買市場と売却市場が区別される場合において，売却市場で成立している価格をいう。つまり，正味実現可能価額は，保有する資産を測定時点で売却処分することによって回収できる資金の額を表し，その価額の変動額は資産を期末に売却したら生じたはずの損益（の一部）として意味づけられる。

利用価値は，資産の利用から得られる将来キャッシュフローを測定時点で見積り，その期待キャッシュフローをその時点の割引率で割り引いた測定値をいう。この利用価値は客観的な資産の測定方法であり，市場価格とならんで資産の価値を表す代表的な指標の一つである。

利用価値は，個々の資産の価値ではなく，貸借対照表には計上されていない無形資産も含んだ企業全体の価値を推定する必要がある場合に利用される。ただし，取得原価を下回る利用価値で資産を測定した場合には，自己創設のれんが計上される。

利用価値による測定値は，報告主体の主観的な期待価値であり，投資家が企業の不確実な成果を予測するのに有用な情報といえるため，より積極的に適用するべき測定値といえる。

将来キャッシュフローのみを継続的に見積り直した割引価値は，資産から得られる将来キャッシュフローについて，回収可能性の変化のみを反映させた額を表しているため，当該測定値は，測定時点の資産価値を表している。

投資のリスクからの解放の概念を前提とした場合，投資にあたり事前に期待された成果が事実に転化した時点で収益を認識することから，この概念を前提とした場合には売買目的有価証券及びその他有価証券は売却時点で初めて収益を認識するべきといえる。

投資の成果がリスクから解放されるというのは，投資に当たって期待された成果が事実として確定することをいうが，保有資産の値上りを期待した売買目的の金融投資に生じる価値の変動は，そのまま期待に見合う事実として，リスクから解放された投資の成果に該当する。

○

交換に着目して収益を測定する場合，財やサービスを第三者に引き渡すことで獲得した対価によって収益をとらえるため，この場合，交換により獲得した資産の増加額によって収益を測定する必要がある。

交換に着目した収益の測定における収益計上の判断基準は，投資のリスクから解放されたか否かであり，事業投資の場合，キャッシュを獲得したか否かで判断しなければならない。

市場価格の変動に着目して収益を測定する場合，収益の額は一期間中に生じた市場価格の上昇額によって測定され，契約の部分的な履行に着目して収益を測定する場合，収益の額は一期間中に履行された割合を契約額に乗じて測定される。

○

市場価格の変動に着目した収益の測定が用いられる項目としては，事業資産が挙げられるが，この事業資産については，換金による成果を期待して資金の回収と再投資とが繰り返されているとみなすことができる。

契約の部分的な履行に着目した収益の測定は，財やサービスを継続的に提供する契約が存在する場合に適合する方法とされるが，このような場合で，相手方による契約の履行が確実視される場合は，報告主体が部分的に履行しただけで，契約価額の全額を成果として得たとみなすことができる。

財やサービスを継続的に提供する契約が存在する場合で，契約の部分的な履行に着目して収益をとらえる方法を適用した場合には，当期の収益の額は，当期までに履行された割合を契約額に乗じて測定される。

契約価額を受領済みで，自身による契約の履行が確実視される場合，報告主体が部分的に履行しただけでは，履行割合に見合う成果を得たとみなすことはできない。

被投資企業の活動成果に着目した収益の測定とは，投資企業が，被投資企業の成果の獲得に応じて投資勘定を増加させて収益をとらえる方法をいうが，この場合の収益の額は，被投資企業の包括利益に持分割合を乗じた額として測定される。

投資企業の個別財務諸表上，被投資企業の事業活動は投資企業の事業活動の延長線上にあると位置づけられることから，被投資企業の成果の帰属に着目して，被投資企業の純利益に持分割合を乗じた額により投資企業の成果を算定，認識することができる

討議資料「財務会計の概念フレームワーク」による資産の定義に従えば，将来の便益が得られると期待できる繰延費用は，資産の定義に必ずしも反していないが，資産計上が認められないとすると，それは資産の認識・測定の要件または制約による。

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概念フレームワークでは，資産について様々な測定値が記載されているが，国際的な傾向を鑑みて，市場価格や利用価値などの現在の価値を示せる測定値を優先的に適用するべきで，原始取得原価や未償却原価は，市場価格などによる測定が困難な場合に限って適用が許容されるべきであるとしている。

概念フレームワークでは，資産，負債の測定方法として様々なものが掲げられているが，１つの会計数値に対して複数の測定方法による意味づけができることを否定していることから，１つの会計数値に対しては単一の測定方法のみを関連付けるべきと考えている。

概念フレームワークにおける資産・負債の定義を満たした項目であれば，必然的に資産・負債の測定値として独立した意味を持つことになる。

1 機関設計

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