4 財務諸表の構成要素

33問 • 1年前

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c財務報告の目的を達成するため，現行のディスクロージャー制度においては，貸借対照表，損益計算書，キャッシュフロー計算書等の財務諸表が開示されている。これらは企業の所有者が提供した資金をもとに，企業が実行した投資の特定時点のポジションと，その投資から得られた特定期間の成果を反映している。

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c利益を増加させる要素を収益と利得に分け，利益を減少させる要素を費用と損失に分ける考え方もあるが，概念フレームワークでは，収益と利得，費用と損失を特に区別することなく一括して収益，費用と称している。これは，それらを細分して独立の要素とみなければならないほど，根源的な相違があるとは考えられないからである。

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概念フレームワークでは，投資のポジションと成果を示すために，貸借対照表や損益計算書に関する構成要素として，資産，負債，純資産，包括利益，純利益，収益，費用の７項目が定義されている。

わが国の討議資料『財務会計の概念フレームワーク』は，資産負債アプローチを重視しているため，当期純利益概念を排除して包括利益概念を採用している。

概念フレームワークにおいて定義される貸借対照表及び損益計算書に関する構成要素は，それぞれ独立して定義されているという特徴がある。

概念フレームワークに掲げられている財務諸表の構成要素の定義は，財務報告の目的と財務諸表の役割に適合する限りで意味を持つのであり，そうした役割を果たさないものはたとえ各定義を充足しても，財務諸表の構成要素とはならない。

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自己創設のれんの計上は，経営者による企業価値の自己評価・自己申告を意味し，財務報告の目的に反するのみならず，資産の定義も満たさないため，自己創設のれんを資産として計上することは否定される。

繰延資産は収益と費用の適切な対応という観点や期間利益の平準化という観点から資産の部に繰り延べられた項目である以上，概念フレームワークでは本来資産の定義を満たさない項目であると捉えている。

概念フレームワークでは，資産は過去の取引または事象の結果として，報告主体が支配している経済的資源と定義されているため，ある項目が資産の定義を満たすためには，所有権が報告主体に帰属し，さらに処分可能性を有している必要があるが，実物財である必要はない。

討議資料「財務会計の概念フレームワーク」によると，負債とは，過去の取引または将来の事象の結果として，報告主体が支配している経済的資源を放棄もしくは引き渡す義務，またはその同等物をいう。この概念を前提とした場合には製品保証引当金は負債の定義を満たす項目とされる。

負債とは，過去の取引または事象の結果として報告主体が支配している経済的資源を放棄もしくは引き渡す義務をいうのであるから，繰延収益は負債として区分される。

資産総額のうち負債に該当しない部分はすべて純資産の部に分類されるわけではなく，純資産以外にも分類される。

純資産は資産と負債の差額をいい，株主資本は純資産のうち報告主体の所有者である株主に帰属する部分（連結財務諸表上の場合には親会社株主に帰属する部分）をいう。ここで，株主資本は株主（連結財務諸表上は親会社株主）との直接的な取引によってのみ増減するため，子会社の非支配株主やオプション所有者との直接的な取引で発生した部分は，株主資本から除かれる。

討議資料「財務会計の概念フレームワーク」においては，純利益とそれを生み出す投資の正味ストックとしての株主資本の関係が重視されている。この考え方による場合，リスクから解放された投資の成果は，貸借対照表においては，全て株主資本の増加要素として表示される。

討議資料「財務会計の概念フレームワーク」では，（親会社株主に帰属する）純利益を重視して，これを生み出す投資の正味のストックとして純資産を定義している。

株主資本は純資産のうち報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主）に帰属する部分と定義されることから，純資産のうち，株主資本以外の部分は報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主）以外の主体に帰属している項目のみから構成される。

包括利益とは，特定期間における純資産の変動額のうち，報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主）及び子会社の非支配株主との直接的な取引によらない部分をいう。

（親会社株主に帰属する）純利益とは，特定期間の期末までに生じた純資産の変動額のうち，その期間中にリスクから解放された投資の成果であって，報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主）に帰属する部分をいう。この純利益は報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主），子会社の非支配株主，オプションの所有者との直接的な取引による部分を除いたものであり，純利益は純資産のうち，もっぱら株主資本だけを増減させる。

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（親会社株主に帰属する）純利益は投資のリスクから解放された投資の成果のみが含まれるのに対し，包括利益は投資のリスクから解放されていない成果をも含むという点で両者は相違するものの，いずれの利益概念も報告主体の所有者である株主（連結財務諸表上は親会社株主）に帰属しない部分は含まれない点で共通する。

企業の投資の成果は投資について回収した資金で表され，それは各期の利益の合計と等しくなる。この制約は利益の測定にとって基本的な制約となる。

（親会社株主に帰属する）純利益はリスクから解放された投資の成果であり，それは，企業が行った投資に関する期待に対比される事実が生じたか否かで判断される。この純利益は収益から費用を控除した後，非支配株主に帰属する純利益を控除して求められる。

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投資に対する期待の内容は，投資の実態や本質に応じて異なるものではないことから，投資のリスクからの解放時点も投資の実態や本質にかかわらず，同じ時点となる。

包括利益のうち，①投資のリスクから解放されていない部分を除き，②過年度に計上された包括利益のうち期中に投資のリスクから解放された部分（リサイクリング）を加えることで，（親会社株主に帰属する）純利益が求められる。

概念フレームワークでは包括利益の情報は投資家にとって純利益を超えるだけの価値を有していると考えているため，純利益と並んで包括利益にも独立の地位を与えている。

収益，費用は（親会社株主に帰属する）純利益のみならず，非支配株主に帰属する純利益を増減させる項目であり，特定期間の期末までに生じた資産や負債の増減に見合う額のうち，投資のリスクから解放された部分である。

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収益は常に資産の増加や負債の減少を伴って生じるものといえ，費用は必ず資産の減少や負債の増加を伴って生じるものである。

投資の成果がリスクから解放されたといえるためには当該投資から実際にキャッシュが獲得されることが必要であり，また収益はキャッシュを獲得した時点で認識される。

収益は，投資によりキャッシュを獲得するために費やされた（犠牲にされた）投入要素に見合う会計上の尺度といえる。

投資のリスクとは，投資の成果の不確定性であるから，成果が事実となれば，それはリスクから解放されることになる。投資の成果がリスクから解放されるという判断においては，現金およびその同等物の獲得に加えて，実質的にキャッシュの獲得とみなされる事実も含まれる。

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収益を生み出す資産の増加は，事実としてのキャッシュ・インフローの発生という形をとる。そうしたキャッシュ・インフローについては，投資のリスクからの解放に基づいて，収益としての期間帰属を決める必要がある。なお，事業に拘束されている資産については，現実とは異なる売却取引等を仮定し，キャッシュ・インフローを擬制して，収益を把握する。

投資のリスクとは，投資の成果の不確実性であるから，成果が事実となれば，それはリスクから解放されることになる。投資家が求めているのは，投資に当たって期待された成果に対して，どれだけ実現可能な成果が得られるのかについての情報である。

費用は，投資によりキャッシュを獲得するために費やされた（犠牲にされた）投入要素に見合う会計上の尺度であり，投入要素に投下された資金は，キャッシュが獲得されたときに限り，その役割を終えて消滅し，投資のリスクから解放される。費用は，そのように投下資金が投資のリスクから解放されたときに把握される。

費用についても，投入要素の取得に要するキャッシュ・アウトフローとの関係が重視されるが，そうしたキャッシュ・アウトフローについては，投資のリスクからの解放に基づいて，費用としての期間帰属を決める必要がある。

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1 機関設計

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