第24章

85問 • 2年前

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内部統制監査の目的は、経営者が構築した内部統制が一般に公正妥当と認められる内部統制の基準に準拠して、すべての重要な点において有効に運用されているかどうかについて、監査人自ら入手した監査証拠に基づいて判断した結果を違憲として表明することにある。

内部統制監査の目的は、経営者が構築した内部統制が、一般に公正妥当と認められる内部統制の評価の基準に基づいて判断した結果を意見として表明することにある。

我が国の内部統制監査に関する基準上、経営者による内部統制の有効性に関する評価結果と関係なく、内部統制の設備及び運用状況を監査人が直接検証する形式の内部統制監査も認められている。

我が国の内部統制監査制度はダイレクトレポーティングを採用していないため、監査人は、自らが内部統制の設備及び運用状況に関する十分かつ適切な監査証拠を入手し、それを根拠として意見を表明しているわけではない。

内部統制監査における経営者による内部統制の有効性の評価結果は、その評価方法を具体的に検証することによって、監査人自らが入手した監査証拠として利用することができる。

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内部統制監査において、監査人が経営者の内部統制の運用評価の妥当性を検討する際に、監査人自身はサンプル抽出を全く行わずに経営者の抽出したサンプルを自らの用いるサンプルとして選択して検討を行うことがあり得る。

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経営者による内部統制の評価方法はそれぞれの会社の状況に応じて適切に工夫して決定すべきものであり、監査人は、経営者が内部統制の評価に当たって入手した証拠を監査証拠として利用する場合を除き、経営者の評価方法を具体的に検証する必要はない。

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内部統制監査において、監査人が内部統制の有効性を評価する際に、内部統制の有効性を経営者による評価結果を利用しない場合には、監査人は経営者の評価方法を具体的に検証する必要はない。

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内部統制監査は、経営者による内部統制の有効性を評価結果を前提としているため、監査人は、かかる経営者の評価法帆を具体的に検証する必要はないが、経営者が内部統制の評価に当たって入手した証拠を監査証拠として利用する場合には、具体的な検証が必要となる。

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監査人は、経営者による財務報告に係る内部統制の評価結果を利用する場合、監査人が採用する評価方法を経営者の評価用法として用いるよう指導しなければならない。

内部統制は、基本的に、業務の有効性および効率性、財務報告の信頼性、事業活動に係る法令等の遵守並びに資産の保全の４つの目的が達成されているとの合理的な補償を得たうえで表明される。

内部統制の有効性評価には主観的な判断の介在する余地が大きいため、内部統制監査における内部統制報告書が適正である旨の意見の保証水準は、財務諸表監査における財務諸表が適正である旨の意見の保証水準よりも低い。

内部統制監査は、効果的且つ効率的な財務諸表監査の実施を支える内部統制の有効性に関する経営者による内部統制報告書について検証する監査であり、内部統制監査の保証水準は、財務諸表の保証水準と同じ水準である。

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内部統制監査において、トップダウン型のリスクアプローチが採用された背景には、財務諸表監査に事業上のリスク等を重視したリスクアプローチが導入されたことにより、財務諸表全体レベルでの重要な虚偽表示リスクを評価することが監査人に求められるようになったことがある。

我が国における内部統制報告制度の導入に当たり参考にされた米国の企業改革法に基づく内部統制監査でも、企業の財務報告に係る内部統制そのものの有効性について意見を表明するダイレクトレポーティングは採用されていない。

被監査会社が連結財務諸表及び個別財務諸表を開示している場合、内部統制監査報告書は、原則として、個別財務諸表監査報告書ではなく、連結財務諸表監査報告書と一体のもとして作成される。

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内部統制監査は、財務諸表監査と一体となって実施されるが、双方の監査の目的は異なるため、財務諸表監査を担当する業務執行社員と内部統制監査を担当する業務執行社員は同一人物であってはならない。

内部統制監査を実施する監査事務所は、原則として財務諸表監査と同一でなければならないが、当該監査事務所の中で業務執行社員まで同一であることは求められていない。

内部統制監査報告書において不適切意見が表明された場合であっても、財務諸表監査の意見が無限定適正意見となることがある。

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財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備が存在する場合、監査人は、財務諸表監査委老いて当該内部統制に依拠した監査はできないので、財務諸表監査においては、当該不備を除外事項として限定付適正意見又は不適正意見を表明しなければならない。

監査人は、評価範囲の決定や根拠等について経営者と協議することは認められているが、内部統制の構築に関する指摘を行うことは、事故監査となる恐れがあるため、認められていない。

監査人は、内部統制監査の実施において内部統制の不備を発見した場合、経営者に報告して当該不備の是正を求めなければならないが、一定の非監査業務との同時提供が関係法令によって禁止されているため、有効な内部統制の構築に向けて当該不備に関連した指摘を企業や経営者に対して行うことは禁止されている。

監査人は、被監査会社から、内部統制の設備状況を把握する方法について助言を求められた場合、当該内部統制を監査対象として監査手続きを実施することもあるため、独立性を確保する観点から、助言を提供しない。

監査人は、内部統制監査業務について、関係法令に規定する身分的、経済的利害関係を有してはならず、一定の非監査業務との同時提供が制限されている。したがって、監査人が、内部統制監査を実施する前の、内部統制構築等の段階で、経営者等と意見交換を行ってはならない。

監査人は、内部統制監査業務について、関係法令に規定する身分的、経済的利害関係を有してはならず、二重責任の原則の適用も受けるため、経営者から内部統制の構築の段階において意見を求められても応じてはならない。

監査人は、財務報告に係る内部統制の設備及び運用の業務が、被監査会社およびその経営者によって行われることを前提として、内部統制の構築の段階での経営者等との意見交換や、内部統制監査の実施において意見された内部統制の不備についての指導を行うことができる。

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監査人は、内部統制監査報告書において、「一般に公正妥当と認められる財務報告に係る内部統制の監査の基準」に準拠して監査を実施したことを記載するが、内部統制監査を行うにあたっては、「監査基準」の一般基準及び「監査に関する品質管理基準」を遵守しなければならない。

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監査人は、財務報告に係る内部統制の有効性を評価する経営者の評価手続きの内容について理解しなければならないが、これには、内部統制の不備が、開示すべき重要な不備に該当するかどうかを判定するために経営者が設定した重要性の判断基準等の設定状況も含まれる。

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内部統制監査は財務諸表監査と一体的に実施されるが、双方の監査は目的が異なるため、監査人は、財務諸表監査におけるリスク評価手続きによって企業環境や事業の特性等に関する理解が得られたとしても、内部統制監査の目的に合致する情報を別途入手しなければならない。

内部統制監査は、原則として、財務諸表監査との同一の業務執行社員により行うことが求められている。しかし、双方の監査は、目的が異なるため、内部統制監査の監査計画は、財務諸表監査の監査計画とは別に策定されなければならない。

内部統制監査の監査計画は、財務諸表監査の監査計画とは別に策定されるが、内部統制監査の過程で得られた監査証拠は、財務諸表監査の内部統制の評価における監査証拠として利用できる。

監査人は、経営者が重要な事業拠点を適切に選定していないと判断する場合がある。この場合、監査人は、経営者に対して選定の見直しなどの追加的な対応を常に求めなければならない。

内部統制上の不備が開示すべき重要な不備に該当するかを判断する指針となる金額的重要性および質的重要性は、事業拠点に退いて個別に評価対象に追加する業務プロセスを決定する際に用いる指針としても利用される。

監査人が経営者の決定した評価範囲を妥当でないと判断した場合、経営者が新たな評価範囲を設定し業務プロセスに係る内部統制の有効性を評価する音は時間的制約等から困難を伴うので、経営者が評価範囲を決定した後、必要に応じて監査人は経営者と範囲について協議しておくことが適切である。

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経営者は、必要な評価範囲の内部統制の評価手続きを完了できず、全体として、評価結果を表明するに足る証拠が得られないため、内部統制報告書において、財務報告に係る内部統制の評価結果を表明できない旨並びに実施できなかった評価手続き及びその理由を記載している。この場合、監査人は内部統制報告書の記載内容に誤りがなければ、内部統制監査報告書において、無限定適正意見を表明したうえで、追記情報として実施されなかった評価手続きとその理由を記載する。

監査人は経営者がすべての事業拠点を全社的な内部統制の評価の範囲に含めていない場合には、経営者によって決定された内部統制の評価の範囲の妥当性を判断するために、経営者が当該範囲を決定した方法及びその根拠の合理性を検討しなければならない。

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監査人は経営者がやむを得ない事情によって評価手続きの一部を実施できなかったことに正当な理由が認められると判断した。この場合において、当該範囲を除いて、内部統制報告書が一般に公正妥当と認められる内部統制の評価の基準に準拠して、財務報告に書かくぁる内部と末井の評価について、すべての重要な点において適正に表示していると認められると判断したときには、監査人は、内部統制監査報告書において、無限定適正意見を表明する。

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経営者は、やむを得ない事情により、内部統制の一部について十分な評価手続きを実施できなかった場合には、当該範囲を除外して内部統制報告書を作成することができる。この場合、監査人は、当該事情に正当性が認められると判断して、無限的適正意見を表明することがある。

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経営者が、内部統制の一部について、やむを得ない事情により評価手続きを実施できなかった場合において、当該事情の正当性が認められないときには、監査人は、内部統制報告書に対する影響の重要性と広範性を考慮したうえで、意見に関する除外事項を付した限定付適正意見または不適正意見を表明しなければならない。

経営者による評価の範囲に含められるべきであると監査人が判断した内部統制を、経営者が評価の対象としなかった場合には、監査人は内部統制の評価範囲の制約に関する除外事項を付した限定付適正意見の表明又は意見の不表明を検討しなければならない。

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経営者は、評価範囲に含めるべきであると監査人が判断した内部統制について、監査人による評価範囲に含めるべきであるとする要請にもかかわらず、評価範囲に含めずに内部統制評価を実施し、内部統制報告書において、財務報告に係る内部統制は有効である旨の記載をしている。この場合、監査人は、当該事象の内部統制報告書全体に対する影響を検討したうえで、除外事項を付した限定付き適正意見又は不適正意見を表明する。

監査人は、全社的な内部統制の運用状況を検討するに当たり、経営者により統制環境に係るいくつかの項目について内部統制の運用状況に関する記録が作成されていない場合には、評価の対象となる情報が存在しないため、経営者が決定した評価範囲、評価手続き及び評価結果に関して不適切なものがあるとして評価する。

監査人は、取締役会が内部統制に関して経営者を監督する責任を有していることから、取締役会の構成員が子の監督責任を理解したうえで、それを適正に実行しているかに留意して、全社的な内部統制の設備及び運用状況を検討する。

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監査人は、全社的な内部統制に不備がある場合、当該状況は基本的な内部統制の設備に不備があることを意味していることから、当該内部統制に開示すべき重要な不備があると判断しなければならない。

内部統制の開示すべき重要な不備となる全社的な内部統制の不備には、財務報告に係る内部統制の有効性を評価する責任部署が明確でない場合が含まれる。

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業務プロセスに係る内部統制の評価の妥当性に関する監査人の判断は、経営者が評価した統制上の要点について、財務諸表監査における監査要点に適合した監査証拠を入手することによって行われる。

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監査人は、経営者による業務プロセスに係る内部統制の評価の妥当性を検討するにあたり、経営者が評価した個々の統制上の要点について、内部統制の基本的要素が適正に機能しているかを判断するため、実在性、網羅性、権利と義務の帰属等の監査要点に適合した監査証拠を入手しなければならない。

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監査人は、内部統制の運用状況の有効性に関する経営者の評価の妥当性を検討するにあたって、内部統制の実施状況を検証する。この手続きにおいて用いられるサンプルは、経営者が抽出したものであり、監査人は自らサンプルを選択しない。

業務プロセスに係る内部統制の運用状況の検討に際しては、監査人は自ら選択したサンプルを用いた試査により適切な証拠を入手するため、反復継続的に行われる典型的な取引に関して経営者が無作為抽出したサンプルを自ら抽出し者として選択することはできない。

内部統制監査は、経営者が内部統制の有効性について評価した結果に対して監査人が意見を表明する者であり、監査人は、内部統制の有効性を直接に評価しない。ただし、監査人は、必ず経営者の評価方法を具体的に検証しなければならない。

監査人は、前年度において、内部統制の評価結果が有効であった業務プロセスに係る内部統制の運用状況の評価に当たっては、当該業務プロセスに係る内部統制の設備状況に重要な変更がないなど新たに確認すべき事項がない場合、経営者が評価において選択したサンプル及びその評価結果を利用することができる。

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事業規模が小規模で、比較的簡素な構造を有している組織においては、内部統制監査の効率性の観点から、監査人は、内部統制の実施状況の検証として、監査役が直接行った棚卸の立会の結果を利用することはできるが、経営者が直接行ったモニタリングの結果を利用することはできない。

「事業規模が小規模で、比較的簡素な構造をしている組織等」ではないと監査人が判断した会社に対する内部統制監査においては、経営者が直接行った日常的モニタリングの結果や監査役が直接行った棚卸の立会の結果等を利用することはできない。

監査人は、ITを利用した内部統制の設備状況が有効であると判断した場合には、ITに係る全般統制の有効性を前提に、当該内部統制の運用状況を県とするための作業を減らすことができる。

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ITを利用した内部統制に係る全般統制が有効であり、かつITに係る業務処理統制の設備状況が有効であると評価された場合、監査人は、人手による内部統制よりも、一般に運用状況の検討作業を減らすことができる。

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監査人は、業務プロセスに係る内部統制の不備が発見された場合、当該不備がどの勘定科目にどの範囲で影響を及ぼすかを県とし、当該影響の発生可能性を検討するが、それには当該不備が財務報告に及ぼす潜在的な影響も含まれる。

監査人は、財務報告に係る内部統制の不備が開示すべき重要な不備に該当するかどうかを、当該不備により実際に生じた虚偽記載の財務報告全般に対する金額的重要性及び質的重要性に基づいて決定しなければならない。

監査人は、財務諸表監査の実施過程において、他の専門家を利用して入手した監査証拠を、内部統制監査の監査証拠として利用することができる。

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監査人は、内部統制監査の実施において開示すべき重要な不備を発見した場合には、その内容を経営者に報告して是正を求めるとともに、当該開示すべき重要な不備の内容を経営者に報告した旨を取締役会及び監査役等に報告しなければならない。

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監査人は、内部統制監査において、内部統制の不備又は開示すべき重要な不備を発見した場合には、適時に監査計画を修正し、経営者に是正措置を講じることを求めるとともに、当該不備の内容及びその是正結果を取締役会及び監査役又は、監査委員会に報告しなければならない。

監査人は、内部統制監査において、内部統制の不備又は開示すべき重要な不備を発見した場合には、適時に監査計画を主製紙、経営者に是正措置を講じることを求めるとともに、当該不備の内容及びその是正結果を取締役会及び監査役又は監査委員会に報告しなければならない。

監査人は、内部統制の開示すべき重要な不備に該当しない場合でも、内部統制の不備を発見したときには、その内容を取締役会及び監査役又は監査委員会に報告しなければならない。

監査人は、内部統制監査において、内部統制の不備又は開示すべき重要な不備を発見した場合には、適時に監査計画を修正し、経営者に是正措置を講じることを求めるとともに、いずれの不備もその内容及び是正結果を取締役会及び監査役等に報告しなければならない。

監査人はすべての財務報告に係る内部統制の不備を発見することを目的としているわけではないが、開示すべき重要な不備に該当しない内部統制の不備を発見した場合には、それを取締役会および監査役会または監査委員会に報告しなければならない。

内部統制における統制環境の一部として監査役等の有する機能は非常に重要であるため、監査人は、経営レベルの内部統制の整備及び運用状況を評価する際に、監査役等が行った業務監査の中身を含めなければならい。

監査人は、在外子会社の他の監査人の監査結果を利用する旨を内部統制監査報告書に別途記載することによって、当該監査結果を利用することができる。

内部監査人が、内部統制の有効性の評価を行っている場合において、監査人が内部監査人の能力及び独立性を検討し、内部監査人の実施した作業の一部を自ら検証した結果、適切であると判断されたときであっても、内部監査人の作業を自己の検証そのものとして利用することはできない。

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内部統制報告書が適正である旨の監査人の意見は、内部統制報告書には重要な虚偽の表示がないこと、および被監査会社の財務報告に係る内部統制には開示すべき重要な不備がないことについて、合理的な補償を得たとの監査人の判断を含んでいる。

経営者が、内部統制報告書に財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備の内容、それが是正されていない理由及び財務報告に係る内部統制が有効でない旨を記載しており、それらの記載が適切である場合、監査人は内部統制監査報告書において不適正意見を表明しなければならない。

経営者が財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備の内容及びそれが是正されない理由を内部統制報告書に記載している場合、監査人は、当該開示すべき重要な不備がある旨及び当該開示すべき重要な不備が財務諸表監査に及ぼす影響を内部統制監査報告書に追記しなければならない。

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経営者の作成した内部統制報告書において、財務報告に係る内部統制に存在する開示すべき重要な不備の内容及び是正されない理由が記載されている場合、監査人は内部統制監査報告書に、当該開示すべき重要な不備の内容及び是正されない理由を追記しなければならない。

内部統制報告書に対する監査意見は、財務報告に係る内部統制に対する経営者の評価結果に関して表明されるが、意見に関する除外事項が存在するかどうかの判断は、経営者の評価結果のみならず、経営者が決定した内部統制の評価範囲、評価手続の適正性に関してもなされる。

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経営者は、期中に二つの開示すべき重要な不備を特定し、いずれも期末日までに是正措置を講じていない状況にあるにもかかわらず、監査人の二つとも開示すべきという要請に応じず、内部統制報告書において、一つの開示すべき重要な不備の内容を記載し、財務報告委関わる内部統制は有効でない旨及び当該開示すべき重要な不備が是正されない理由を記載している。この場合、監査人は内部統制報告書において、他の1つの開示すべき重要な不備を記載していない影響が内部統制報告書全体として虚偽の表示に当たるほど重要であると判断したならば、不適切意見を表明する。

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監査人が監査の過程で発見した開示すべき重要な不備を、それが内部統制報告書における放火時点までに是正されていることを理由として経営者が内部統制報告書において開示していない場合、監査人は、当該事項の重要性に鑑み、除外事項を付した限定付適正意見又は不適正意見を表明しなければならない。

監査人は、監査の過程で開示すべき重要な不備を発見した場合、たとえそれが内部統制報告書における評価時点（期末日）までに適切に是正されたとしても、当該会社の内部統制報告書に関し無限定適正意見を表明しなければならない。

監査人は、評価対象となった業務プロセスに係る内部統制に不備が発見され、それが及ぼす影響に質的または金額的な重要性があり期末日までに是正され逢場合には、当該不備は開示すべき重要な不備に該当すると判断しなければならない。

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財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備を期中に発見した場合、監査人は、期末日までに当該不備に対する是正措置が実施され、それについて経営者の行った評価が適切であると確認できたなら、内部統制は有効とする内部統制報告書に対する内部統制監査報告書において、当該不備を除外事項と指定はならない。

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内部統制の開示すべき重要な不備が期中に発見した場合、当該不備が期末日までい是正されなければ、監査人は内部統制報告書に対して無限定適正意見を表明することはできない。

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監査人は、期末日時点で開示すべき重要な不備があり、その旨を経営者が内部統制報告書に記載している場合には、それが監査報告日までに是正されない限り、内部統制報告書が不適正である旨の意見を表明しなければならない。

開示すべき重要な不備が、経営者による内部統制の有効性評価の過程では発見されていないが、内部統制監査の過程で監査人により発見される場合がある。この場合、期末日までに是正措置が実施されたときには、監査人は実施された是正措置の妥当性について検証するのではなく、当該措置について経営者が行った評価が適正であるかを確認する。

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監査人は、経営者の作成した内部統制報告書委において、評価範囲、評価手続および評価結果に不適切なものがあり、無限定適正意見を表明できないと判断した場合には、期末日の翌日から監査報告書日までの間に開示すべき重要な不備が是正されたときであっても、限定付適正意見又は不適正意見を表明しなければならない。

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経営者は、期末日後に実施した開示すべき重要な不備に対する是正措置の内容を内部統制報告書に記載することがある。この場合、経営者が有効な内部統制を整備し、その運用の有効性を確認し、かつ、是正措置を完了した旨を記載していたとしても、その是正措置は、当該年度の内部統制の有効性の評価に反映されない。

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経営者が期末日後に実施された是正措置の内容を内部統制報告書に付記事項として記載している場合で、監査人が当該記載を適切ではないと判断したときには、監査人は、内部統制監査報告書において当該不適切な記載についての除外事項を付した限定付適正意見を表明してはならない。

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財務報告に係る内部統制に開示すべき重要な不備が存在する場合、内部統制報告書において当該不備が存在する子kとを理由として内部統制は有効でない旨の評価がなされており、かつ監査人が当該不備に関する開示を適切であると判断した場合、監査人は、内部統制監査報告書において当該不備を追記しなければならない。

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内部統制の不備が開示すべき重要な不備に該当するかどうかは、虚偽記載をもたらす金額的な重要性、及び質的な重要性によって判断されるが、当該開示すべき重要な不備が内部統制報告書に適切に開示されている場合、内部統制監査報告書には、当該開示すべき重要な不備が財務諸表に与える影響額を追記することまでは求められていない。

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