収益認識・企業結合・事業分離

「収益認識に関する会計基準」の基本となる原則は、約束した財またはサービスの顧客への移転を当該財またはサービスと交換に企業が権利を得ると見込む対価の額で描写するように, 収益を認識することである。 収益の認識の手順は次のとおりである。 まずは①顧客との契約を識別し、 ② 製品の移転と保守サービスの移転を別個の履行義務として識別する。 次に③取引価格を算定し, ④製品と保守サービスの独立販売価格の比率に基づき, それぞれの履行義務に取引価格を配分する。 そして, ⑤製商品及び保守サービスを顧客に移転することにより履行義務を充足した時にまたは充足するにつれて、充足した履行義務に配分された額で収益を認識する。 具体的には、 製品の移転は一時点で充足される履行義務に該当するため, 製品の引渡時に収益を認識し, 保守サービスの移転は一定期間にわたり充足される履行義務に該当するため, 保守サービスの提供期間である2年間にわたり収益を認識する。

保証サービスに該当する延長保証は履行義務であり、製品とは別個の収益認識単位となるため、サービスを顧客に移転することにより履行義務を充足するにつれて収益を認識する。 したがって、 取引価格は製品と当該保証サービスに配分しなければならないため, 受取った代金の全額を製品の販売時に収益に計上した当社の処理は妥当とはいえない。

ポイントは契約を締結しなければ受取れない重要な権利を顧客に提供するものであるため, 顧客へのポイントの付与により履行義務が生じる。 したがって, 取引価格を商品とポイントの独立販売価格の比で按分した金額を各履行義務に配分しなければならず, このうちポイントに配分された金額については, ポイントと引き換えに製品を顧客に移転するという履行義務が充足されていないため負債に計上しなければならない。 したがって, 取引価格の全額を収益に計上した当社の会計処理は適切ではない。

顧客への財またはサービスの提供に他の当事者が関与している場合において、 企業が代理人に該当するのは、 顧客との約束が当該財またはサービスを当該他の当事者によって提供されるように企業が手配する履行義務であると判断されたときである。この場合、 他の当事者により提供されるように手配することと交換に企業が権利を得ると見込む報酬または手数料の金額 (あるいは他の当事者が提供する財またはサービスと交換に受け取る額から当該他の当事者に支払う額を控除した純額) を収益として認識する。

顧客への財またはサービスの提供に他の当事者が関与している場合において, 財またはサービスが顧客に提供される前に企業が当該財またはサービスを支配しているときには、顧客との約束が当該財またはサービスを企業が自ら提供する履行義務であると判断され、企業は本人に該当すあるが、 他の当事者が提供する財またはサービスが顧客に提供される前に企業が当該財またはサービスを支配していないときには、顧客との約束が当該財またはサービスを当該他の当事者によって提供されるように企業が手配する履行義務であると判断され、 企業は代理人に該当する。 当社は商品の法的所有権が顧客に移転する前に一時的に所有権を獲得しているものの、商品の在庫リスクを一切負っておらず, また. 価格裁量権も有していないため、 当社は商品の提供に対して主たる責任を有していないと考えられる。したがって、 商品が顧客に提供される前に当社が当該商品を支配していないと判断されるため、 当社は代理人に該当し、仕入先が提供する商品と交換に受取る額から当該仕入先に支払う額を控除した純額を収益として認識する。

「収益認識に関する会計基準」 では、企業は資産を顧客に移転することにより履行義務を充足した時にまたは充足するにつれて収益を認識するものとされている。 ここで, 資産が移転するのは顧客が当該資産に対する支配を獲得した時または獲得するにつれてであるが､ 商品の支配は,通常, 販売時点で顧客に移転するため、 商品の割賦販売は一時点で充足される履行義務に該当する。したがって,当該履行義務が充足される販売時に収益を認識しなければならないため、割賦基準を適用して割賦金の回収時または回収期限到来時に収益を認識することは認められない。

増額部分は変動対価に該当するため, 企業が権利を得ることとなる対価の額を見積る必要がある。 見積られた変動対価の額については, 変動対価の額に関する不確実性が事後的に解消される際に、解消される時点までに計上された収益の著しい減額が発生しない可能性が高い部分に限り、取引価格に含める。

この取引は長期の分割払いの条件により, 資産の顧客への移転に係る信用供与についての重要な便益が顧客に提供されているため, 割賦販売価格には重要な金融要素が含まれている。そのため、取引価格の算定にあたっては、 商品の割賦販売価格に含まれる金利相当分の影響を調整し、現金販売価格2,000千円をもって売上収益を計上するのが適切であるため, 総受取額2,400千円を売上収益に計上した当社の処理は妥当とはいえない。

収益は, 財またはサービスの顧客への移転と交換に企業が権利を得ると見込む対価の額である取引価格に基づき認識するが, 返品条件付販売の場合、 企業が権利を得ると見込む対価の額は変動対価に該当する。 そのため, 返品されると見込まれる商品については収益を認識せず, これを除いた権利を得ると見込む対価の額で収益を認識する。 その際, 返品されると見込まれる商品について受取ったまたは受取る対価の額で返金負債を認識するとともに, 返金負債の決済時に顧客から商品または製品を回収する権利について資産を認識する。

正常な利益を獲得することを目的とする企業行動において, 投資額を回収できないような事態が生じた場合には, 財務諸表利用者に有用な情報を提供するために, 将来に損失を繰延べないための会計処理が求められている。 工事損失引当金の計上は, 工事契約において損失が見込まれる場合に,当該損失を見込まれた期の損失として計上する会計処理であり, 有価証券や固定資産の減損処理 通常の販売目的で保有する棚卸資産の簿価切下げと同様に、 将来に損失を繰延べないために行われる会計処理である。

① 投資の清算と再投資は行われておらず, これまでの投資は継続していると考えられるため,投資原価は従前の投資額たる企業結合前の帳簿価額となり,これを超えて回収できれば,その超過額が企業にとっての利益となる。 ② 投資家はいったん投資を清算し、 改めて当該資産及び負債に対して投資を行い,それを取得企業に現物で出資したと考えられるため, 投資原価は再投資額たる企業結合時点での時価となり,これを超えて回収できれば、その超過額が企業にとっての利益となる。

「取得」 は, ある企業が他の企業の支配を獲得するという経済的実態を有する。 このような企業結合は, 実質的にはいずれかの結合当事企業による新規の投資と同じであり, 交付する現金及び株式等の投資額を取得価額として他の結合当事企業から受入れる資産及び負債を評価することが、 現行の一般的な会計処理と整合するため, パーチェス法を適用すべきと考えられる。

「持分の結合」 は,いずれの結合当事企業も他の結合当事企業に対する支配を獲得したとは合理的に判断できないという経済的実態を有する。 このような企業結合は,いずれの結合当事企業の持分も継続が断たれておらず,いずれの結合当事企業も支配を獲得していないと判断される限り、 企業結合によって投資のリスクが変質しても, その変質によっては個々の投資のリターンは実現していないとみるものであり,ある種の非貨幣財同士の交換の会計処理と整合するため持分プーリング法を適用すべきと考えられる。

取得とされた企業結合における取得原価の算定は, 一般的な交換取引において資産の取得原価を算定する際に適用されている一般的な考え方によることが整合的であるが, 一般的な交換取引においては, その交換のために支払った対価となる財の時価は,通常, 受入れた資産の時価と等価であると考えられており, 取得原価は対価の形態にかかわらず, 支払対価となる財の時価で算定されるため。

① 結合当事企業は、 企業結合にあたりお互いの本来の事業価値等を適切に反映した結果として、 企業結合の主要条件,とりわけ交換比率の合意に至っているのが通常であり,また, そのような合意内容が公表された後の株価変動には被取得企業の本来の事業価値とは必ずしも関係しない影響が混在している可能性もあると考えられる。 ② 株式以外の財産を引渡した場合は取引時点, すなわち企業結合日の時価で測定すると考えられるが, 株式の交付の場合のみ合意公表日での株価で測定するのは整合的でない。 ・合意公表日と企業結合日との間に重要な変化があった場合には,合意公表日後においてその条件が見直される可能性も残されており, 合意公表日では未だ取得原価は確定していないとも考えられる。

① 当初の非支配株主としての投資から、影響力を及ぼすに至る投資。 そして支配を獲得することとなる投資といった一連の取得取引は、 当該投資先の企業に対する継続した投資であると考えられる。すなわち,個々の交換取引はあくまでその時点での等価交換取引であり、 取得が複数の交換取引により達成された場合、 取得原価は個々の交換取引ごとに算定した原価の合計額とすることが経済的実態を適切に反映すると考えられることを論拠とする。 ② 取得に相当する企業結合が行われた場合には, 支配を獲得したことにより, 過去に所有していた投資の実態または本質が変わったものとみなし, その時点でいったん投資が清算され改めて投資を行ったと考えられる。すなわち, 企業が他の企業を支配することとなるという事実は、 当該企業の株式を単に追加取得することとは大きく異なるものであるため、 被取得企業の取得原価は、 過去から所有している株式の原価の合計額ではなく、 当該企業を取得するために必要な額とすべきであることを論拠とする。

被取得企業が取得企業の関連会社であった場合には、その後支配を獲得するに至っても事業投資という性格は変わらず,当該被取得企業に対する投資は継続していると考えられることを論拠とする。 これは、事業分離により分離先企業が関連会社となる場合、 移転された事業に関する投資は継続しているとみるとする 『事業分離等に関する会計基準の考え方とも整合する。

① 取得はあくまで等価交換取引であるとの考え方を重視し、 取得企業が等価交換の判断要素として考慮した支出額を、個別に取得した資産における付随費用と同様に、 企業結合の一部と捉えて取得原価に含めることにより,その後の損益は、 企業結合において投資した原価の超過回収額となるため、概念的には個別に取得した資産と一貫した取扱いとなり、 取得後の投資原価の回収計算を適切に行うことができる。 ② 当該支出は取得企業と被取得企業との間の等価交換取引の一部となるものではなく、 取得企業がサービスの提供を受けるために支払う別の取引に基づくものである。 ・当該サービスは既に受取られており, 得られた便益はすでに費消されていることから、 企業結合日における取得企業の資産を構成しないと考えられる。 ・個別に取得した資産における付随費用と異なり、 企業結合においては、 取得関連費用のどこまでを取得原価の範囲とするか､ 実務上, 議論となることも多い。

「企業結合に関する会計基準では、 取得とされた企業結合は、資産の購入取引と同様に等価交換取引の実態を有する点を重視し、両者は整合的な取扱いとなるべきことを求めているからである。すなわち, 取得企業が等価交換の判断要素として考慮した支出額を、個別に取得した資産における付随費用と同様に、 企業結合の一部と捉えて取得原価に含めることにより、 企業結合において投資した原価の超過回収額が取得企業の利益となるため、 取得後の投資原価の回収計算を適切に行うことができると考えられるのである。

特定の株式または社債の市場価格に依存する条件付取得対価は、 当初合意した価額を維持するために交付されるものであるため、この交付により取得原価を追加的に認識するのは適切ではないため。

・我が国におけるこれまでの考え方と整合的であり, 有用な会計情報を提供できるものと考えられるため。 これまでの偶発事象を資産として認識する場合の会計基準と整合的であるため。

企業結合の条件交渉の過程で, 被取得企業に関連して発生する可能性のある将来の費用または損失が取得の対価に反映されている場合 (取得の対価がそれだけ減額されている場合)には、被取得企業が企業結合日前に当該費用または損失を負担したと考えられることから, これらの費用等を企業結合日以後の取得企業の業績に反映させない方が取得企業の投資原価の回収計算を適切に行うことができると考えられるため。

① 他の無形資産と同じように仕掛研究開発も取得時点においては資産性を持つとしても, 仕掛研究開発の使途は取得企業における研究開発とみるため, 特定の研究開発目的にのみ使用され、他の目的に使用できない資産である。 そのため, 「研究開発費等に係る会計基準」 における社内の研究開発の会計処理と整合的に取扱うべきである。 ② 独立の当事者間で取引がなされた以上, 取得した仕掛研究開発は, たとえ当該資産が将来の収益に結びつく蓋然性が低くても、 取引価格はその蓋然性を織込んで決められていると考えることができ, 客観的な評価がなされていない社内の研究開発の成果とは異なる。そのため, 識別可能性の要件を満たす限り、 企業結合により受入れた他の資産と整合的に取扱うべきである。

・「規則的な償却を行う」ことにより、 企業結合の成果たる収益と, その対価の一部を構成する投資消去差額の償却という費用の対応が可能になる。 ・のれんは投資原価の一部であることに鑑みれば, のれんを規則的に償却する方法は, 投資原価を超えて回収された超過額を企業にとっての利益とみる考え方とも首尾一貫している。 ・企業結合により生じたのれんは時間の経過とともに自己創設のれんに入れ替わる可能性があるため、 企業結合により計上したのれんの非償却による自己創設のれんの実質的な資産計上を防ぐことができる。

・のれんは、 繰延税金資産と同様に, 将来の収益力によって価値が変動する資産であり, 規則的な償却ではなく, 収益性の低下による回収可能性で評価すべきである。 ・すべてののれんの価値が減少するわけではなく, 減価する場合でも毎期規則的に減少することは稀である。 取得したのれんの耐用年数及び償却パターンは,一般に予測不可能であり、恣意的な期間でのれんの定額償却を行っても, 有用な情報を提供することはできない。

・のれんは超過収益力を表わすものであるため, 競争の進展によって通常はその価値が減価する費用性資産であるため, のれんの規則的な償却を行わないことは競争の進展に伴うのれんの価値の減価の過程を無視することになる。 ・企業結合により生じたのれんの価値がその後の企業努力により維持される場合でも、 時間の経過とともに自己創設のれんに入れ替わる可能性があるため, のれんの規則的な償却を行わないことは自己創設のれんの実質的な資産計上につながる。

① 負ののれんの発生原因を特定できない以上, 正の値であるのれんの会計処理方法との対称性を重視すべきと考えられるため。 ②負ののれんの発生原因をパーチェス法の適用時における識別可能資産の取得原価を決定する上での不備によるものとみなし, これを決定する過程で測定を誤る可能性の高い資産から比例的に控除すべきと考えられるため。 ③ 識別可能資産の時価の算定が適切に行われていることを前提とした上で,負ののれんの発生原因を認識不能な項目やバーゲンパーチェスであるとみなし, 現実には異常かつ発生の可能性が低いことから, 異常利益として処理すべきと考えられるため。

認識不能な項目を原因とする負ののれんは、 企業結合に係る特定勘定の認識を求めることにより対応でき,また, 識別可能資産の取得原価を決定する上での不備を原因とする負ののれんは、 被取得企業の識別可能資産及び負債の時価を再度見直すことにより対応できることから,それでもなお生じる負ののれんは, そのほとんどがバーゲン・パーチェスを原因とするものであると考えられ, 異常利益としての性格を有すると考えられるため。 ・のれんは資産として計上されるべき要件 (資産の定義) を満たしているものの、 負ののれんは負債として計上されるべき要件 (負債の定義) を満たしていないと考えられるため。

消滅会社である取得企業の資産及び負債の支配は合併の前後で変更がなく、 取得企業に対する持分は継続しているため。

被取得企業に移転された事業に対する取得企業の投資はその企業結合の前後で継続しているため｡

① 投資の清算と再投資は行われておらず, これまでの投資がそのまま継続しているとみるため、 移転直前の帳簿価額がそのまま投資原価となり, これを超えて回収できれば,その超過額が企業にとっての利益となる。 ② いったん投資を清算し、 改めて時価にて投資を行ったとみるため、 事業分離時点での時価が新たな投資原価となり,これを超えて回収できれば,その超過額が企業にとっての利益となる。

① 現金など 移転した事業と明らかに異なる資産を対価として受け取る場合には、原則として､投資が清算されたとみなされる。 この場合には, その事業を分離先企業に移転したことにより受取った対価となる財の時価と, 移転した事業に係る株主資本相当額との差額を移転損益として認識するとともに,改めて当該受取対価の時価にて投資を行ったものとして処理する。 ② 子会社株式や関連会社株式となる分離先企業の株式のみを対価として受取る場合には、 当該株式を通じて, 移転した事業に関する事業投資を引き続き行っていると考えられることから,当該事業に関する投資が継続しているとみなされる。 この場合には、移転損益を認識せず, その事業を分離先企業に移転したことにより受取る資産の取得原価は, 移転した事業に係る株主資本相当額に基づいて算定する。

移転した事業に対し買戻しの条件が付されている場合は, 事業分離後においても分離元企業の継続的関与がある場合に該当する。 そのため、 それが重要であることによって移転した事業に係る成果の変動性を従来と同様に負っている場合には, 投資が清算されたとみなされず, 移転損益は認識されない。この場合は, 移転した事業を裏付けとする金融取引として会計処理することとなる。

子会社を分離先企業として行われる事業分離は共通支配下の取引に該当するため, 分離元企業が受取った現金等の財産は移転前に付された適正な帳簿価額により計上するが, これが移転した事業に係る株主資本相当額と異なるときには,当該差額を移転損益として認識せざるを得ないため。

分離先企業の株式のみを受取対価とする事業分離は, 現金等の財産のみを受取対価とする事業分離と異なり,当該株式を通じて移転した事業と引続き関係を有することとなるため、投資の継続とみなされる可能性があるため｡